Учет и налогообложение экспорта через посредника. Учет экспортных операций с участием посредников Учет реэкспортных операций

Тема 6. УЧЕТ ВНЕШНЕТОРГОВЫХ ПОСРЕДНИЧЕСКИХ ОПЕРАЦИЙ

1. Учет и налогообложение экспорта через посредника

2. Учет и налогообложение импорта через посредника

Экспортные операции осуществляют не только собственники товаров, но и посреднические фирмы, работающие по договорам комиссии, агентским договорам. В качестве комитента или принципала могут выступать российские фирмы-производители или торговые организации.

Организация, учет и налогообложение продажи экспортных товаров через посредника (комиссионера) имеют свои особенности по сравнению с аналогичными операциями по продаже товаров внутри Российской Федерации.

Если торговая организация продает товар на экспорт через Посредника, то в договоре комиссии она именуется как комитент. При этом комиссионер заключает с третьей стороной (иностранным покупателем) договор купли-продажи, где именует себя продавцом. Таким образом, именно комиссионер в заключенном от его имени договоре купли-продажи передает третьей стороне право собственности на товар, являющийся предметом Договора. Однако в соответствии со ст. 996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента, являются собственностью последнего.

В качестве посредников выступают таможенные брокеры и консигнаторы. Таможенные брокеры совершают сделки за счет и *К> поручению участников внешнеэкономической деятельности. **х правомочия регулируются только Таможенным кодексом РФ.

При экспорте товаров через посредника, как правило, со- Ст авляются договоры комиссии или агентские договоры по типу Сговора комиссии. То есть комиссионер заключает договор с ^°Купателем от своего имени.

При заключении между экспортером и посредником дого ра комиссии контракт с иностранным покупателем заключав от имени посредника, но за счет экспортера. В этом случае ронами сделки по контракту выступают посредник и инсхг ный покупатель. В учете экспортера отражаются операции отгрузке и поставке экспортного товара, расчеты с посре ком. В случае если юридические лица, в том числе посреди ские организации, произвели вышеуказанные расходы со ев текущих валютных счетов, то на сумму фактически произвел ных платежей средства в иностранной валюте с транзитных лютных счетов переводятся на текущие валютные счета юр ческого лица (посреднических организаций). Все расходы, п нимаемые при расчете налога на прибыль, в том числе оплаченные комиссионером, должны быть документально тверждены.

При экспорте товаров (работ, услуг, результатов интелле альной деятельности) через посреднические организации средники могут переводить валютную выручку по поруче юридических лиц - поставщиков экспортной продукции со их транзитных валютных счетов на транзитные валютные сч юридических лиц за вычетом комиссионного вознагражде начисленного посредниками. В этом случае юридические самостоятельно оплачивают со своих транзитных валютных с тов в уполномоченных банках указанные расходы в иностран валюте, а также осуществляют продажу на внутреннем валютн рынке части валютной выручки, поступившей от посредни ских организаций.

Посреднические организации по поручению юридичес лиц - поставщиков экспортной продукции могут оплачи - указанные в настоящем пункте расходы в иностранной вал" осуществлять продажу части экспортной выручки, причи - щейся указанным юридическим лицам после оплаты посре ками расходов в иностранной валюте, а также начисления следними комиссионного вознаграждения.

Оставшаяся после продажи часть валютной выручки пере
дится посредническими организациями на текущие валют,
счета указанных юридических лиц в уполномоченных бан
(с отметкой в платежном поручении «Расчеты по обязатель
продаже валюты произведены») либо по поручению клиентов
свои текущие валютные счета для оплаты импорта в Российс
Федерацию на основании заключенных с юридическими ли"
договоров на импорт продукции.

Суммы комиссионного вознаграждения посреднических организаций, начисленные ими в соответствии с договорами на экспорт продукции, остаются на транзитных валютных счетах этих организаций в качестве экспортной выручки.

Таким образом, комиссионер может:

Удержать свое вознаграждение в иностранной валюте, а оставшуюся часть валютной выручки перевести на транзитный счет комитента;

Удержать свое вознаграждение, уплатить расходы в иностранной валюте, а оставшуюся часть выручки перевести на транзитный счет комитента;

Удержать свое вознаграждение, уплатить расходы в иностранной валюте, произвести обязательную продажу валюты из выручки комитента, а оставшуюся часть выручки перевести на текущий счет комитента.

Товары, поступившие к комиссионеру от комитента, согласно ст. 996 Гражданского кодекса РФ являются собственностью последнего. Так как перехода права собственности не происходит, в бухгалтерском учете комитента передача готовой продукции для продажи на комиссионных началах отражается в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н, записью:

Дебет 45/1 «Экспортные товары отгруженные»

Кредит 43/1 «Готовая экспортная продукция», 41/5 «Экспортные товары».

Принятые на учет по счету 45 «Товары отгруженные» суммы списываются одновременно с признанием выручки от продажи продукции при поступлении извещения комиссионера о продаже переданной ему продукции:

Дебет 90/2 «Себестоимость продаж»

Кредит 45/1 «Экспортные товары отгруженные».

Товары, поступившие на комиссию, не отражаются на балансе комиссионера, а учитываются в соответствии с Планом с четов на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию». Если стоимость товара, полученного на комиссию, выражена в иностранной валюте, на забалансовом учете стоимость "Слученного от комитента товара отражается в рублях в сумме, П? >еделяемои п У тем пересчета иностранной валюты по курсу ^Б Рф (действующему на дату поступления товара.

Выручка от продажи продукции, согласно пп. 5 и 6 Поло ния по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/ утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999" № 32н, является доходом от обычных видов деятельности, к рый принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчислен в денежном выражении и равной величине поступления ден ных средств и иного имущества и (или) величине дебиторе задолженности. В бухгалтерском учете выручка признается наличии условий, установленных п. 12 ПБУ 9/99, одним из торых является переход права собственности на продукцию покупателю.

У комитента выручка от реализации экспортных товаров ражается в момент перехода права собственности на них к ин странному покупателю. При этом к счету 62 «Расчеты с покупа лями и заказчиками» рабочим планом счетов организации мо быть открыт отдельный субсчет 62/1 «Расчеты с комиссионе по экспорту»:

Дебет 62/1 «Расчеты с комиссионером по экспорту»

Кредит 90/1 «Выручка».

Для комиссионера на основании пп. 5 и 6 ПБУ 9/99 выру. в сумме комиссионного вознаграждения является доходом обычных видов деятельности.

В бухгалтерском учете выручка признается при наличии ловий, предусмотренных ПБУ 9/99. В данном случае эти уело считаются выполненными при исполнении комиссионного ручения, т. е. при передаче товара перевозчику. Кроме того, передаче товара покупателю в учете комиссионера, участвую го в расчетах, отражается кредиторская задолженность перед митентом за отгруженный товар.

Оплата за продукцию, отгруженную на экспорт, произвол ся в иностранной валюте. На основании п. 24 Положения по дению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Р сийской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Росс от 29 июля 1998 г. № 34н, записи в бухгалтерском учете по лютным счетам организации, а также по операциям в иностр ной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых тем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действ тему на дату совершения операции. Одновременно указан" записи производятся в валюте расчетов и платежей. Доходы ганизации в иностранной валюте в соответствии с п. 6 и Пр жением к Положению по бухгалтерскому учету «Учет активе обязательств, стоимость которых выражена в иностранной

(ПБУ 3/2006) принимаются к бухгалтерскому учету по курсу ЦБ РФ- действовавшему на дату признания этого дохода.

После исполнения комиссионером принятого на себя поручения у комитента возникает обязанность по начислению и уплате комиссионного вознаграждения. Расходы организации на уплату комиссионного вознаграждения в соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ Ю/99), утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № ЗЗн, являются расходами по обычным видам деятельности, так как они непосредственно связаны с процессом продажи продукции.

Сумма комиссионного вознаграждения учитывается комитентом в соответствии с Планом счетов на счете 44 «Расходы на продажу» и включается в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (подп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ):

Дебет 44 «Расходы на продажу»

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

На основании ст. 1001 Гражданского кодекса РФ комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения возместить комиссионеру расходы, понесенные им при исполнении договора комиссии, в том числе таможенные платежи, уплаченные комиссионером при таможенном оформлении продукции.

При получении оплаты в учете комитента в связи с уменьшением или увеличением курса валюты, установленного ЦБ РФ на дату возникновения дебиторской задолженности (дату перехода права собственности к покупателю) и дату получения денежных средств от покупателя, согласно ПБУ 3/2006, возникает отрицательная или положительная курсовая разница.

Одновременно в учете комитента отражается пересчет задолженности перед комиссионером за оказанные услуги по договору комиссии. Из-за изменения курса доллара США на дату возникновения кредиторской задолженности перед комиссионером (дату исполнения поручения) и дату погашения данной задолженности (дату получения денежных средств от комиссионера за вычетом суммы комиссионного вознаграждения) по счету учета расчетов с комиссионером возникает положительная или отрицательная курсовая разница.

На основании ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 возникающие курсоре разницы по мере их принятия к бухгалтерскому учету зачисляются в состав прочих доходов или расходов. В целях налогообложения прибыли курсовые разницы учитываются в составе прочих доходов и расходов.

Суммы налога, уплаченные поставщикам за принятые к учету товары (работы, услуги) в иностранной валюте, подлежат вычету в рублевом эквиваленте по курсу Банка России, действующему на дату фактического осуществления расходов.

При оказании посреднических услуг без участия в расчетах в обязанности посредника (комиссионера, поверенного или агента) входит лишь заключение соответствующего договора с покупателем или продавцом товаров (работ, услуг) в зависимости от того, какова цель комитента (доверителя, принципала): продать или купить. При этом в учете комитента отражается сумма посреднического вознаграждения, а также все доходы и расходы, связанные с осуществлением сделки.

Если договор комиссии предусматривает условие о делькредере, то полученное от посредника поручительство должно приниматься экспортером к учету как обеспечительное обязательство с отражением на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные». Его оценка производится в объеме ответственности комитента за иностранного покупателя.

При авансовой форме расчетов денежные средства могут зачисляться непосредственно на счет экспортера или на счет по- с Редника до отгрузки товаров иностранному покупателю. В первом случае операции оформляются стандартными записями, во Вт ором - с использованием счета 76 с открытием отдельного °Убсчета 6 «Расчеты с посредником по экспортным авансам», "фи зачислении суммы авансового платежа на валютный счетпосредника у комитента в бухгалтерском учете составля запись:

Дебет 76/6 «Расчеты с посредником по экспортным аванс

Кредит 62/1 «Расчеты по авансам полученным».

Необходимым условием для включения аванса в налого базу по НДС является фактическое поступление дене::« средств (п. 1 ст. 162 НК РФ), поэтому в случае участия в рас тах посредника исчисление налога должно происходить тол после зачисления аванса на транзитный валютный счет экспо тера, что отражается записями:

Дебет 52/12 «Транзитный валютный счет»

Кредит 76/6 «Расчеты с посредником по экспортным аванс

От суммы зачисленного аванса иностранного покупателя числяется НДС, подлежащий уплате в бюджет:

Дебет 62/1 «Расчеты по авансам полученным»

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Уплата НДС от суммы авансового платежа осуществляется расчетного счета организации:

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам»

Кредит 51 «Расчетные счета».

Если по условиям внешнеторгового контракта отгрузка то ров производится отдельными партиями, а аванс поступает в лом по сделке, то в налоговую базу включается только та ч~ поступивших денег, которая превышает долю отгруженных то ров (Письмо МНС России от 19.06.2003 г. № ВГ-6-03/672).

Довольно распространенной является ситуация, когда для экспорта товаров привлекается посредник. ГК РФ определяет три типа посреднических договоров: договор комиссии, договор поручения и агентский договор.

Для всех этих договоров общим является то, что посредник действует по договору за счет и в интересах заказчика. Самый распространенный из посреднических договоров - это договор комиссии. Его особенности и рассмотрим .

По договору комиссии экспортер (комитент) поручает посреднику (комиссионеру) продать продукцию иностранному покупателю, при этом посредник действует от своего имени, но за счет экспортера.

Общим для всех разновидностей договоров комиссии является то, что к комиссионеру (посреднику) не переходит право собственности на продаваемый товар. Таким образом, комиссионер продает покупателю товар, не принадлежащий ему на праве собственности.

Расчеты с покупателем может проводить как комиссионер, так и комитент исходя из условий договора. Выручка от продажи товара проходит у комиссионера как кредиторская задолженность перед собственником товара (комитентом). За оказанные услуги комиссионер получает вознаграждение, которое и является для него выручкой от продажи услуг. Все расходы по сделке, даже если они оплачены комиссионером, должны быть ему возмещены комитентом.

Экспорт по договору комиссии может происходить с завозом товара на склад комиссионера или же без него. Если договором предусмотрен завоз товара на склад комиссионера, то комиссионер принимает его на забалансовый счет 004 "Товары, принятые на комиссию". Также в договоре комиссии может быть предусмотрено как участие посредника в расчетах, так и неучастие.

Если посредник участвует в расчетах, то он производит следующее действие:

· переводит выручку на счет резидента-поставщика экспортируемой продукции за вычетом своего комиссионного вознаграждения;

Расчеты комитента с комиссионером проводятся с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", к которому открываются соответствующие субсчета.

Экспорт с участием посредника может осуществляться без завоза экспортируемого товара непосредственно на склад посредника, но с участием его в расчетах. Тогда в бухгалтерском учете у экспортера комитента операции по продаже экспортных товаров будут отражены следующим образом (табл. 2) :

Таблица 2. ? Бухгалтерский учет у комитента-экспортера

		Корреспонденция счетов
	Отгружен экспортный товар в адрес иностранного покупателя
	На дату перехода права собств. на товар к иностранному покупателю
	Начислено комиссионное вознаграждение посреднику
	Начислены расходы на продажу и таможенные сборы
	Списаны на себестоимость продаж себестоимость экспортного товара и расходы на продажу
			(90/9)
	Поступила на транзитный счет выручка от комиссионера за минусом комиссионного вознаграждения и прочих расходов
	Перечислено в счет расчетов с комиссионером
	Отражена курсовая разница по расчетам с комиссионером	(91/2)

В свою очередь, посредник, принимающий участие в расчетах, будет отражать в своем учете операции по экспорту таким образом (табл. 3):

Таблица 3. ? Бухгалтерский учет операций по экспорту у комиссионера

		Корреспонденция счетов
	Предъявлены покупателю документы к оплате
	Поступила экспортная выручка от иностранного покупателя
	На расчеты с комитентом отнесена курсовая разница по расчетам с покупателями
	Оплачены расходы на продажу, возмещаемые за счет комитента
	Начислено комиссионное вознаграждение
	Начислен НДС с комиссионного вознаграждения
	Экспортная выручка, поступившая от покупателя, за минусом комиссионного вознаграждения и возмещаемых расходов на продажу перечисляется комитенту
	Начислены невозмещаемые расходы
	Невозмещаемые расходы списаны на себестоимость продаж
	Определен финансовый результат

Во внешней торговле широкое распространение получили консигнационные сделки. В отличие от обычного договора комиссии товары от экспортера (консигнанта) продаются иностранному покупателю через склад посредника (консигнатора).

Отражение в бухгалтерском учете операций, учитывающих отгрузку товара консигнантом, проводится по схеме учета операций экспорта. Учет экспортируемого товара у консигнатора ведется так же, как и у посредника, с использованием счета 004 "Товары, принятые на комиссию".

Вопрос

Добрый день.
Предприятие на ОСН, 18 ПБУ.
17 марта 2016 года ООО провела передачу товара нерезиденту (Казахстан) по договору комиссии.
Начиная с мая контрагент начал предоставлять отчеты комиссионера.
Вопросы следующие:
1. Какую дату считать датой отгрузки для нулевой ставки НДС?
2. Какой перечень документов нужно собрать для подтверждения нулевой ставки НДС (с учетом того, что товар передавался на комиссию).
3. Когда истекает срок подтверждения нулевой ставки НДС?
4. На кого начислять НДС, если нулевая ставка не подтверждена (на комиссионера или конечного покупателя)?
Конечные покупатели — физические лица.

Ответ

1) В Реализация товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, облагается НДС по ставке 0% (пп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ). При этом моментом определения налоговой базы является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ (п. 9 ст. 167 НК РФ).
Если пакет документов не будет собран, то при реализации товаров (работ, услуг) по посредническим договорам момент исчисления НДС надо определять в общем порядке. Ведь как указал ВАС, в НК нет специальных правил для такой ситуации. То есть продавец при реализации товаров (работ, услуг) через комиссионера (агента, поверенного) должен исчислить НДС либо на дату отгрузки, либо на дату получения предоплаты. А для этого, как отметил ВАС, продавцу надо обеспечить своевременное получение от посредника документально подтвержденных данных об отгрузке (передаче) товаров (работ, услуг) и их оплате.
Т.е. у комитента датой отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного комиссионером на имя покупателя.
2) Право на применение налоговой ставки 0% и возмещение НДС подтверждается путем представления в налоговый орган в течение 180 дней, начиная с даты оформления региональным таможенным органом грузовой таможенной декларации, следующих документов:
— договора комиссии, договора поручения либо агентского договора (копии договоров) налогоплательщика с комиссионером, поверенным или агентом. В них должно четко указываться, какие товары подлежат экспорту;
— контракта (копии контракта) посредника с иностранным лицом на поставку товаров за пределы таможенной территории РФ. Предметом контракта с иностранным лицом и посреднического договора должны быть одни и те же товары;
— заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметками налоговых органов Белоруссии или Казахстана об уплате (освобождении от уплаты) НДС при ввозе (Письмо Минфина от 07.09.2016 N 03-07-13/1/52383). Это заявление вы получаете от комиссионера, а тот от покупателя.
— грузовой таможенной декларации (ее копии) с отметками российского таможенного органа, производящего таможенное оформление товаров, и российского пограничного таможенного органа, выпустившего экспортируемые товары (кроме вывоза в государства — участники Таможенного союза);
— копий товаросопроводительных документов:
товарно-транспортной накладной;
коносамента;
международной авиационной грузовой накладной и пр.
3) Документы, подтверждающие ставку 0%, нужно передать в ИФНС одновременно с декларацией по НДС за квартал, в котором они собраны (но не позднее чем за квартал, в котором истекает 180-дневный срок) (п. п. 4, 5 Протокола о взимании косвенных налогов, Письма Минфина от 07.09.2016 N 03-07-13/1/52383, от 02.09.2016 N 03-07-13/1/51480, от 15.02.2013 N 03-07-08/4169).
4) Если организация в течение 180 календарных дней с даты отгрузки товаров не подтвердит обоснованность применения ставки 0%, то НДС должен быть начислен по ставке 18% и уплачен в бюджет за тот налоговый период (квартал), на который приходится дата отгрузки товаров. Это следует из абз. 2 п. 5 Протокола, ст. 163, п. 3 ст. 164 НК РФ.
Таким образом, организация производит пересчет суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, за тот квартал, в котором произведена отгрузка товаров, увеличивая ее на сумму НДС, начисленную по неподтвержденному экспорту товаров по ставке 18%. Кроме того, при необходимости производится доплата соответствующей суммы НДС, а также начисление и уплата пени (п. 1 ст. 75 НК РФ).
Суммы НДС, начисленной по неподтвержденному экспорту, то, по разъяснениям Минфина России, основанным на Постановлении Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 N 15047/12 по делу N А40-136146/11-107-569, включаются в состав прочих расходов по налогу на прибыль, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письмо от 20.10.2015 N 03-03-06/1/60045). По мнению Президиума ВАС РФ, данные расходы признаются с учетом пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ на дату начисления НДС (т.е. в том периоде, в котором истек 180-дневный срок, предусмотренный п. 9 ст. 165, п. 9 ст. 167 НК РФ).
Таким образом, Вы не можете выставить НДС ни своему комиссионеру, ни покупателю и начисляете НДС «на себя».
Об отражении данных операций в бухгалтерском и налоговом учете смотрите в приложенных файлах.

Смежные вопросы:

1. 
   Бухгалтерский налоговый учет, продажа автомобиля через комиссионера от имени комитента, за счет комитента документы.
   ✒ Передача товара комиссионеру НДС Вещи, которые комитент передает комиссионеру, остаются в собственности комитента…...
2. 
   Добрый день! Мы являемся Вашими партнерами УНЦ «ПраТоН». Какие нюансы при реализации товаров в Казахстан, если компания экспортер (Россия) находится на основной системе налогообложения? Особенности формирования/отправления документов.
   ✒ Экспорт…...
3. 
   В какой момент принимается к вычету входной НДС по экспортированным товарам: в момент принятия товаров к учету или по истечении 180 дней для подтверждении ставки 0% (если ставка 0%…...
4. 
   1) ограничения на ввоз товара физическим лицом 2) товар представляет собой копии известных брендов, документов на товар нет. как будет производиться оценка партии на границе?
   ✒ Ограничения на ввоз…...

Экспортные сделки зачастую совершаются с участием посредников, и при этом отношения между российским продавцом и посредником могут оформляться договором поручения, комиссии или агентирования.

Грузоотправителем по условиям внешнеторгового контракта может выступать как продавец, так и посредник, независимо от того, кто производит отгрузку товаров иностранному покупателю, причитающиеся с него денежные средства полностью принадлежат собственнику товаров - продавцу.

Поэтому продавец должен признать доход от продажи (субсчет 90-1 "Выручка") на всю сумму экспортной выручки. На практике иногда продавцы допускают занижение своей выручки на суммы, остающиеся у посредников в качестве вознаграждения. В рассматриваемой ситуации совершаются две сделки:

1) продажа товаров иностранному покупателю;

2) продажа посреднической услуги российскому продавцу, стоимость которой является доходом для одной стороны (посредника) и расходом для другой (продавца). Оставляя посреднику часть денежных средств, продавец тем самым расплачивается за приобретенную услугу без уменьшения своей выручки. Посредник действует по договору за счет и в интересах заказчика.

Расчеты по договору комиссии.

Самый распространенный из посреднических договоров - это договор комиссии. По договору комиссии экспортер (комитент) поручает посреднику (комиссионеру) продать продукцию иностранному покупателю. При этом посредник действует от своего имени, но за счет экспортера (ст. 990 ГК РФ).

Выступая в рамках договора, комиссионер действует от своего имени, и доверенности от комитента не требуется, поэтому от своего имени посредник:

1) подписывает договор с покупателем;

2) отгружает товар иностранной организации;

3) получает деньги.

Пример

Организация решила продать принадлежащую ей партию товаров и договорилась с торговой организацией, что та продаст его товары, а организация выплатит ей за это вознаграждение. Для этого организации заключили договор комиссии.

Организация, которая продает товар на экспорт в этом договоре - комитент, а торговая организация - комиссионер. Несмотря на то что торговая организация продает товары от своего имени, полученные от покупателей деньги будут собственностью организации-комитента.

В договоре стороны могут предусмотреть, что посредник оплачивает транспортировку товара иностранному покупателю, его страхование, таможенное оформление и т.д. Затем все эти расходы, кроме расходов на хранение товара, экспортер должен возместить посреднику (ст. 1001 ГК РФ).

Если эти расходы были оплачены в валюте, то экспортер может переводить деньги также в валюте.

При поступлении валютной выручки на транзитный валютный счет посредник должен представлять в банк справку о валютных операциях (пп. 3.4, 3.5 Инструкция Банка России от 30.03.2004 г. N 111-И)*(23) .

Банк должен сверить информацию, указанную посредником в справке о валютных операциях, со сведениями, которые содержатся в документах, являющихся основанием для проведения валютных операций, а также правильно ли оформлена справка. Все проверки должны быть проведены в течение 1 дня.

Не позднее рабочего дня, следующего за днем представления справки посредником, банк принимает ее или в принятии отказывает. Принятая справка о валютных операциях подписывается уполномоченным сотрудником банка и заверяется печатью банка.

Коммерческий банк может отказать в принятии справки о валютных операциях в следующих случаях:

1) справка составлена с нарушением требований, установленных Инструкцией ЦБ РФ от 15.06.2004 г. N 117-И;

2) из представленных документов следует, что проводимая валютная операция не соответствует заявленному коду валютной операции;

3) указанный код вида валютной операции не соответствует основаниям зачисления валюты на специальный банковский счет.

Справку о валютных операциях, а также другие документы (контракт, паспорт сделки и др.), представленные посредником, банк возвращает в срок не позднее рабочего дня, следующего за днем их представления. При этом документы могут быть отправлены заказным письмом с уведомлением или переданы посреднику под расписку. На возвращаемой справке должна быть отметка уполномоченного сотрудника банка о причине возврата.

Перечислим документы, которые нужно оформить при внешнеторговых комиссионных операциях:

1) извещение о переходе права собственности на товар;

2) извещение о поступлении валютной выручки на счет посредника;

3) отчет посредника о произведенных расходах;

4) счет-фактуру;

5) международную транспортную накладную;

6) таможенные документы.

Товары, которые поступают к посреднику, являются собственностью экспортера, поэтому экспортные товары переходят в собственность к иностранному покупателю непосредственно от экспортера.

Посредник обязан известить экспортера, когда произошел переход права собственности, и для этого он должен оформить извещение. Текст извещения может быть, например, таким:

"В соответствии с контрактом от 4.02.2005 г. N Эк-5, заключенным с посредником на основании договора комиссии от 25.01.2007 г. N 5, 10.02.2007 г. немецкой фирме AG Licht были переданы товары на сумму 50 000 долл. США. Подтверждением перехода права собственности к иностранному покупателю является международная транспортная накладная от 10.02.2007 г. N 76543*(24) ".

Кроме того, посредник должен предъявить экспортеру извещение о поступлении выручки на его счет. Это извещение нужно, чтобы экспортер пересчитал валютную выручку в рубли по курсу Центрального банка РФ, а пересчет надо произвести в день, когда валюта поступит на счет посредника. Текст извещения может быть, например, таким:

"В соответствии с контрактом от 4.02.2005 г. N Эк-5, заключенным с посредником на основании договора комиссии от 25.01.2007 г. N 5, на транзитный валютный счет 14.03.2007 года зачислена выручка от экспорта товаров в сумме 50 000 долл. США. Подтверждением зачисления выручки является выписка банка с транзитного валютного счета от 14.03.2007 г. (копия выписки прилагается)*(25) ".

После того как посредник выполнит договор, он должен представить экспортеру отчет (ст. 999 ГК РФ). Экспортер проверяет отчет и сообщает о своих возражениях в течение 30 дней со дня после получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок.

Для посредника отчет, подписанный экспортером, является доказательством фактического оказания услуг и служит основанием, чтобы подписать акт выполненных работ и начислить вознаграждение. Кроме этого, отчет позволяет отнести расходы, связанные с реализацией экспортных товаров, за счет экспортера (в дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами").

Экспортер на основании отчета формирует расходы на продажу экспортных товаров, обязательно нужно в отчете указывать номера первичных документов, на основании которых посредник произвел расходы.

Чтобы экспортер мог принять к вычету НДС, посредник должен приложить к отчету счета-фактуры и копии выписок банка, которые подтверждают оплату произведенных расходов. Отправителем товаров может быть как экспортер, так и посредник в зависимости от того, кто отгружает товары.

Если отправителем является посредник, нужно оформить внутренние транспортные накладные (акты приема-передачи), которые свидетельствуют о передаче товаров от экспортера посреднику.

Таможенное оформление товаров в режиме "экспорт" может проводить как посредник, так и экспортер. Если этим занимается посредник, то он заполняет грузовую таможенную декларацию. Кроме этого, на таможню предъявляют копию договора комиссии.

Если отправителем товаров является экспортер, то на него возлагается и обязанность по таможенному оформлению товаров. Для таможенного оформления товаров экспортер должен заблаговременно получить у посредника копию паспорта сделки. Завершив таможенное оформление, экспортер тотчас передает копию ГТД посреднику, чтобы он представил ее в банк.

Невозмещаемые расходы по исполнению договора посредник отражает проводкой:

Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы", Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами") - отражены расходы по договору комиссии.

Списание этих расходов отражается проводкой: Дебет субсчета 90-2 "Себестоимость продаж", Кредит счета 26 "Общехозяйственные расходы" - списаны расходы посредника.

Если расходы по условиям договора экспортер возмещает посреднику, делается проводка:

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - списаны расходы, возмещаемые экспортером.

Товар, который посредник продает иностранному покупателю, принадлежит экспортеру. Прежде всего посредник должен передать экспортеру извещение о переходе права собственности на экспортируемые товары к иностранному покупателю. Получив такое извещение, экспортер отражает у себя выручку от продажи товаров:

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

Кредит субсчета 90-1 "Выручка" - отражена продажа товара.

После того как посредник получит деньги от иностранной организации на свой валютный счет, он должен предоставить экспортеру другое извещение - о зачислении выручки. До тех пор пока такое извещение не получено, у экспортера будет числиться задолженность иностранной организации.

Экспортер, который ведет налоговый учет по кассовому методу, определяет выручку для налогового учета на дату фактического поступления (перечисления) денежных средств. После всех произведенных расходов посредник составляет отчет и передает его экспортеру, а также копии первичных документов, подтверждающие эти расходы: выписки банка, платежные поручения, заявления на перевод валюты, счета, накладные.

Опираясь на этот отчет, экспортер начисляет вознаграждение посреднику и отражает у себя в учете расходы, произведенные посредником.

Экспортер, заключив договор комиссии с посредником, поручает ему продать продукцию иностранному покупателю. Договор с покупателем посредник подписывает от своего имени, и именно на него возлагается обязанность отгрузить товар иностранцу, оплата за товар должна поступить тоже на его счет.

В договоре стороны могут записать, что комиссионер оплачивает транспортировку товара иностранному покупателю, его страхование, таможенное оформление и прочие расходы, но затем все эти расходы (кроме расходов на хранение товара) ему должен возместить комитент (ст. 1001 ГК РФ). Причем если эти расходы были оплачены в иностранной валюте, то и возмещать их комиссионеру нужно также в иностранной валюте. Комиссионер может и сам возместить эти расходы за счет выручки комитента, полученной им за экспортированные товары.

В ст. 1001 ГК РФ указано, что "комитент обязан возместить израсходованные комиссионером суммы". Какие конкретно суммы имеются в виду - не разъясняется, однако нужно помнить, что командировочные и представительские расходы, а также затраты на телефонные переговоры являются производственными расходами посредника и покрываются за счет вознаграждения, которое он получает.

Валютная выручка, которую иностранный покупатель перечисляет на счет комиссионера, принадлежит комитенту.

Расходы по исполнению договора комиссионер отражает на счете 26 "Общехозяйственные расходы". Затем эти расходы списываются в дебет счета 90 "Продажи". Однако это не касается тех расходов, которые по условиям договора комитент возмещает комиссионеру, их нужно отразить на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Пример

Комиссионер, участвующий в расчетах, взял на себя обязательство реализовать за пределами России партию товаров. Товары завезены на склад посредника. Комиссионер полностью перечислил поступившую валютную выручку комитенту. Комитент полностью компенсировал посреднику суммы, израсходованные им на оплату транспортировки, страхования и экспедирования товаров, уплату вывозных таможенных пошлин, а также перечислил вознаграждение. Для упрощения примера НДС не учитывается. В бухгалтерском учете посредника производятся следующие записи:

1) Дебет счета 004 "Товары, принятые на комиссию" - оприходованы товары, принятые на комиссию для экспорта;

2) Дебет субсчета 76-5 "Расчеты с комитентом",

Кредит счета 51 "Расчетные счета" - оплачены транспортные расходы, страховка и экспедирование товаров, вывозные таможенные пошлины, подлежащие возмещению комитентом;

3) Дебет субсчета 76-6 "Расчеты с иностранным покупателем",

Кредит субсчета 76-5"Расчеты с комитентом" - начислена задолженность покупателя за отгруженные товары;

Кредит счета 004 "Товары, принятые на комиссию" - списаны товары, принятые на комиссию для экспорта, в момент перехода права собственности;

4) Дебет субсчета 62-1 "Расчеты с комитентом",

Кредит субсчета 90-1 "Выручка" - отражена выручка по комиссионному вознаграждению;

5) Дебет счета 52 "Валютные счета",

Кредит субсчета 76-6 "Расчеты с иностранным покупателем" - на счет комиссионера поступили средства от покупателя;

6) Дебет субсчета 76-5 "Расчеты с комитентом",

Кредит счета 52 "Валютные счета" - перечислена валютная выручка комитенту;

7) Дебет счета 51 "Расчетные счета",

Кредит субсчета 76-5 "Расчеты с комитентом" - от комитента получены сумма комиссионного вознаграждения и сумма возмещения понесенных расходов;

8) Дебет субсчета 76-5 "Расчеты с комитентом",

Кредит субсчета 62-1 "Расчеты с комитентом" - погашена задолженность комитента по комиссионному вознаграждению.

Причем поскольку оно получено в иностранной валюте, то для расчета НДС его нужно пересчитать в рубли по курсу Центрального банка РФ, установленному на дату реализации посреднических услуг (п. 3 ст. 153 НК РФ).

Товар, который комиссионер продает иностранному покупателю, принадлежит комитенту. Поэтому комиссионер должен немедленно сообщать комитенту обо всех операциях, связанных с экспортом товара. Для комитента первичными учетными документами будут извещения и отчеты, которые ему представил комиссионер*(26) .

Расчеты по договору поручения.

Согласно п. 1 ст. 971 ГК РФ по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия.

Экспортер поручает посреднику найти иностранного покупателя и заключить с ним сделку от имени экспортера. Для этого экспортер выдает посреднику доверенность. Все права и обязанности по контракту, который заключил посредник (поверенный), имеет экспортер (доверитель). Экспортер обязан зачислить свою выручку на счет в том банке, в котором он оформил паспорт сделки.

Если посредник заключает контракт от имени экспортера (доверителя), то именно на счет доверителя должна поступить валютная выручка от иностранного покупателя, и именно он обязан часть ее продать, как этого требует законодательство, а посредник участвовать в расчетах не может.

Выплачивать вознаграждение посреднику по договору поручения в иностранной валюте нельзя, поэтому расчеты между доверителем и поверенным должны производиться только в рублях.

Расходы по посреднической деятельности, которые несет поверенный, отражаются на счете 26 "Общехозяйственные расходы", посредник может полностью списать эти расходы в дебет счета 90 "Продажи" в том отчетном периоде, в котором они были произведены (п. 9 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Но возможен и другой вариант: определять финансовый результат по мере оказания посреднических услуг. В этом случае посредник выделяет в учете расходы, которые непосредственно относятся к тому или иному договору (например, командировочные и представительские расходы или затраты на телефонные переговоры), на отдельном субсчете, и списываются они только после того, как будет подписан акт выполненных работ.

Другие расходы (заработная плата, аренда, материальные затраты и пр.) учитываются на отдельном субсчете "Общие расходы по посреднической деятельности". Они могут полностью списываться в конце отчетного периода, в котором были произведены, или же распределяться по договорам поручения и списываться в том отчетном периоде, в котором был подписан акт выполненных работ. Порядок списания произведенных расходов должен быть отражен в учетной политике посредника.

Расходы на транспортировку, экспедирование и страхование товара доверитель может возместить отдельно, перечислив деньги сверх установленного посреднического вознаграждения, и тогда эти расходы не относятся на себестоимость посреднических услуг, а учитываются на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Доверитель учитывает реализацию экспортных товаров через посредника точно так же, как их реализацию по договору купли-продажи. Вознаграждение, уплаченное посреднику, включается в расходы по продаже экспортных товаров. Экспортеры-производители и торговые организации эти расходы учитывают на счете 44 "Расходы на продажу". Экспортеры списывают указанные расходы в дебет счета 90 "Продажи" в том отчетном периоде, в котором они были произведены.

Доверитель вправе возместить поверенному часть его расходов, однако если он возмещает командировочные, представительские расходы или затраты на телефонные переговоры, то не может учесть уплаченные суммы при налогообложении прибыли. Например, командировочные расходы. В командировку ездил представитель посредника. Он наверняка не состоит в штате экспортера-доверителя и не связан с ним трудовыми или какими-либо другими отношениями. А поездка сотрудника посторонней организации, даже если она была в интересах доверителя, не может рассматриваться как служебная командировка.

Аналогично обстоит дело с представительскими расходами и расходами на телефонные переговоры. Поскольку контракт с иностранным покупателем заключает посредник, то представительские расходы не могут включаться в себестоимость экспортера. Телефонные переговоры, которые ведутся с телефонного номера, не зарегистрированного на экспортера, также не могут включаться в его себестоимость*(27) .

До 1 января 2006 г. в ст. 165 НК РФ формулировка документа, подтверждающего факт уплаты, звучала так: выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранца-покупателя. Такая формулировка давала лишний повод для отказа в возмещении тем экспортерам, которые получали оплату не напрямую от иностранного покупателя, а от третьих лиц. Инспекторы отказывали им в возмещении НДС, считая, что платежи от третьих лиц нельзя рассматривать в качестве выручки, полученной от экспортной сделки. Однако с выходом в свет поправок эта проблема исчезла, а новая формулировка подразумевает, что выручка может поступить не только от покупателя, но и от третьего лица.

Однако следует помнить, что в ст. 165 НК РФ внесено еще одно уточнение, что при поступлении выручки от третьего лица в налоговую инспекцию наряду с выпиской банка (ее копией) теперь следует представлять договор поручения по оплате за реализованный товар, заключенный между иностранным лицом и организацией, осуществившей платеж.

Так, если иностранный покупатель хочет поручить оплату третьему лицу, то он должен оформить это поручение отдельным договором, который должен быть подписан им (покупателем) и третьим лицом, которое будет осуществлять платеж. Покупателю необходимо передать этот договор экспортеру для подтверждения им экспорта. Ведь именно этот документ будет подтверждением того, что между покупателем и организацией, оплатившей экспортный товар, была соответствующая договоренность. Письма иностранного покупателя, адресованного экспортеру о том, что оплата будет произведена третьим лицом, либо соответствующей оговорки в самом экспортном контракте (в приложении к нему) недостаточно. При отсутствии договора-поручения на оплату отказ в возмещении практически неизбежен.

Как определить переход права собственности на товар у Принципала. Экспорт товаров через посредника. Подтверждение права на применение нулевой ставки НДС.

Вопрос: Необходима консультация специалиста по продажам на экспорт. По агентскому договору Агент продает от своего имени по поручению Принципала товар на экспорт. Агент является держателем экспортного контракта (оформляет от своего имени все документы по отгрузке и ГТД, выручка поступает на счет Агента), Принципал производитель товара. Вопрос: как определить переход права собственности на товар у Принципала? Как отражаются в учете операции по данной сделке? И кто подтверждает 0 ставку Агент или принципал?

Ответ: Право собственности на реализуемые товары к посреднику не переходит. Принципал должен отразить в учете выручку в момент перехода права собственности на материальные ценности к покупателю. Момент перехода права собственности рекомендуем прописать в договоре с покупателем. При этом, если имущество отгружается со склада посредника, заказчику нужно отразить выручку на дату, указанную в отчете посредника .

Подтверждать право на применение нулевой ставки НДС должен заказчик, принципал. В числе документов, необходимых для подтверждения нулевой ставки НДС, заказчик должен представить посреднический договор и контракт между посредником и иностранным контрагентом. Порядок подтверждения нулевой ставки НДС при экспорте приведен в рекомендации по ссылке: http://vip.1gl.ru/#/document/11/15381/

Порядок отражения посреднических операций в учете заказчика и посредника приведен в рекомендациях по ссылкам: http://vip.1gl.ru/#/document/11/14595/ , http://vip.1gl.ru/#/document/11/15202/ .

Обоснование

Как заказчику оформить и учесть реализацию через посредника

Посреднические договоры

Гражданским законодательством определены три вида посреднических договоров: договор поручения , договор комиссии и агентский договор .

По посредническому договору посредник (поверенный, комиссионер, агент) всегда действует в интересах и за счет заказчика (доверителя, комитента, принципала) (п. 1 ст. 971 , п. 1 ст. 990 , п. 1 ст. 1005 ГК РФ). Это означает, что право собственности на товары (результаты выполненных работ, оказанные услуги), переданные на реализацию, к посреднику не переходит, а расходы, понесенные посредником в связи с исполнением договора, должны быть ему возмещены.

В зависимости от условий посреднического договора:
- посредник может участвовать или не участвовать в расчетах. В первом случае денежные средства от покупателей поступают посреднику, во втором - непосредственно заказчику;
- посредник может действовать от своего имени (например, по договору комиссии) или от имени заказчика (например, по договору поручения). В первом случае при реализации товаров и некоторых видов работ, услуг (например, услуг связи) покупателю документы составляются от имени посредника. Во втором случае - от имени заказчика, даже если их оформляет посредник. Право посредника подписывать документы должно быть удостоверено доверенностью, выданной заказчиком (п. 1 ст. 975 ГК РФ);
- материальные ценности могут отгружаться покупателю либо со склада посредника, либо со склада заказчика.

Документальное оформление

Если отгрузка происходит со склада посредника, то предварительно заказчик должен передать посреднику материальные ценности, предназначенные для реализации. При передаче товаров составляется накладная по форме № ТОРГ-12 , в которой следует указать, что товары передаются на реализацию по посредническому договору.

Если товар отгружается со склада заказчика, все товаросопроводительные документы оформляет заказчик. В этом случае функции посредника сводятся лишь к поиску покупателей.

Подробнее о документообороте при отгрузке материальных ценностей см. Как документально оформить продажу товаров , Как оформить и отразить в бухучете и при налогообложении продажу основных средств .

Независимо от того, с чьего склада отгружается имущество, заказчик включает выручку от реализации в состав доходов в момент перехода права собственности на материальные ценности к покупателю. При этом, если имущество отгружается со склада посредника, выручка в бухучете заказчика отражается на дату, указанную в отчете посредника .

Обычно услугу оказывают лично и непосредственно ее покупателю. Однако стороны вправе предусмотреть в договоре и другие условия. Это прямо предусмотрено Гражданского кодекса РФ. К примеру, реализовать услугу покупателю может посредник-организатор. Через него будут проходить расчеты между исполнителем и заказчиком. Тогда документы допустимо оформить не только от исполнителя (заказчика), но и от имени посредника.

То же относится и к работам. При этом результаты работ можно передать или получить как напрямую, так и через посредника.

В зависимости от вида услуг (работ) нужно оформить и соответствующий комплект документов.

В любом случае о проделанной посредником работе и его расходах будет свидетельствовать отчет посредника .

Как подтвердить нулевую ставку НДС при экспорте

Подтверждение права на применение нулевой ставки НДС

Чтобы обосновать применение нулевой ставки НДС, организация должна:

1. собрать пакет документов, предусмотренных Налогового кодекса РФ (п. 9 ст. 165 НК РФ);

Состав документов, необходимых для обоснования нулевой ставки НДС при вывозе товаров на экспорт за пределы Таможенного союза и при реализации работ (услуг), связанных с вывозом (ввозом) товаров , зависит от вида транспорта, с использованием которого перевозится товар , и от вида оказываемых работ (услуг).

Основными документами, которые подтверждают право на применение нулевой ставки НДС при вывозе товаров на экспорт и при реализации работ (услуг), связанных с вывозом (ввозом) товаров, являются:

Организация может экспортировать товар из России в иностранное государство через другую страну - участника Таможенного союза. В этом случае для применения нулевой ставки какие-либо дополнительные документы, которые подтвердят факт вывоза товара за пределы этой страны - участника Таможенного союза, предоставлять не надо. А дата пересечения ее границы никак не повлияет на момент определения налоговой базы. Такие разъяснения даны в письме Минфина России от 30 июня 2015 г. № 03-07-08/37574 .

Срок подачи подтверждающих документов

При реализации работ (услуг), связанных с вывозом товаров на экспорт (ввозом товаров), порядок определения 180-дневного срока для подачи документов зависит от вида работ (услуг) и от вида транспорта, с использованием которого перевозится товар .

Контракт

Контракт (копия контракта) с иностранным покупателем на поставку экспортируемых товаров или на выполнение работ (оказание услуг), связанных с вывозом товаров (ввозом товаров), является обязательным документом, который сдается в налоговую инспекцию для подтверждения права на применение нулевой ставки НДС ().

С 2016 года контракт разрешено подавать не только как один документ. Его могут заменить несколько документов. Главное, чтобы в них стороны сделки достигли письменного согласия по всем ее существенным условиям: предмет договора, цена, сроки исполнения обязательств, наименование сторон сделки. Так записано в пункте 19 статьи 165 Налогового кодекса РФ.

Если контракт у организации отсутствует, например, если за границу вывозятся товары, покупателем которых является российская организация, применять нулевую ставку НДС нельзя. Такие разъяснения даны в письмах Минфина России от 8 мая 2013 г. № 03-07-08/16131 , ФНС России от 17 октября 2013 г. № ЕД-4-3/18594 (размещены на официальном сайте налогового ведомства в разделе «Письма, направленные в адрес территориальных налоговых органов»).

Если товары реализуются через посредника, организация-экспортер представляет:

1. посреднический договор;

2. контракт между посредником и иностранным контрагентом, предусматривающий поставку товаров, принадлежащих организации-экспортеру.

Такой порядок предусмотрен подпунктами и